Sygn. akt C-267/08
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
października 2009 r.(*)
Podatek VAT – Prawo do odliczenia podatku naliczonego – Pojęcie działalności gospodarczej – Regionalny oddział partii politycznej – Działalność reklamowa na rzecz lokalnych oddziałów partii – Związane z tą działalnością koszty, które przekraczają przychody
W sprawie C‑267/08
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt (Austria) postanowieniem z dnia 16 czerwca 2008 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 czerwca 2008 r., w postępowaniu:
SPÖ Landesorganisation Kärnten
przeciwko
Finanzamt Klagenfurt,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: C.W.A. Timmermans, prezes izby, J.C. Bonichot, J. Makarczyk (sprawozdawca), L. Bay Larsen i C. Toader, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Poiares Maduro,
sekretarz: K. Malaček, administrator,
uwzględniając procedurę pisemną i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 23 kwietnia 2009 r.,
rozważywszy uwagi przedstawione:
– w imieniu Finanzamt Klagenfurt przez J. Wogrina, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez G. Lacknera, Rechtsanwalt,
– w imieniu rządu greckiego przez O. Patsopoulou, S. Trekli oraz V. Karrę, działające w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Wspólnot Europejskich przez D. Triantafyllou, działającego w charakterze pełnomocnika,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 9 lipca 2009 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy interpretacji art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą VAT”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy SPÖ Landesorganisation Kärnten, będącym oddziałem austriackiej partii socjalistycznej w Landzie Kärnten (zwanym dalej „Landesorganisation”), a Finanzamt Klagenfurt w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (zwanym dalej „podatkiem VAT”) określonych rodzajów działalności reklamowej prowadzonych przez ten oddział na rzecz partyjnych organizacji regionalnych i lokalnych w kraju związkowym Karyntii w latach 1988–2004.
Ramy prawne
Uregulowania wspólnotowe
Artykuł 4 szóstej dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„1. »Podatnikiem« jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania [od jej miejsca] działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
2. Działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów [lub zawodów podobnych]. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych [wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku].
[…]
5. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje [podmioty] prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne [jako organy władzy publicznej], nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami.
Jednakże jeżeli podejmują one taką działalność i dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tej działalności lub transakcji, w przypadku gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.
[…]”.
Uregulowania krajowe
Artykuł 1 Parteiengesetz (ustawy o partiach politycznych), mającego rangę konstytucyjną, przewiduje:
„(1) Istnienie i różnorodność partii politycznych stanowią istotne części składowe demokratycznego ustroju Republiki Austrii [art. 1 austriackiej konstytucji federalnej].
(2) Do zadań partii politycznych należy współdziałanie przy kształtowaniu życia politycznego.
Na mocy art. 6 Abgabenänderungsgesetz 1975 (ustawy o zmianie prawa podatkowego z 1975 r.) partie polityczne objęte zakresem zastosowania zasad podatkowych określonych w art. 3 ust. 3 Bundesabganbenordnung (federalnego kodeksu podatkowego) należy traktować jako podmioty prawa publicznego, o ile przysługuje im osobowość prawna zgodnie z art. 1 ustawy o partiach politycznych.
Artykuł 2 Umsatzsteuergesetz 1994 (ustawy o podatku obrotowym z 1994 r.) definiuje pojęcia przedsiębiorcy i przedsiębiorstwa. Ustęp 3 tego artykułu dotyczy podmiotów prawa publicznego.
Zgodnie z powyższym ust. 3 podmioty prawa publicznego co do zasady wykonują działalność gospodarczą lub zawodową wyłącznie w ramach przedsiębiorstw o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 2 Körperschaftsteuergesetz 1988 (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 1988 r.), z zastrzeżeniem wyjątków, które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy.
Artykuł 2 tej ustawy definiuje przedsiębiorstwo gospodarcze podmiotu prawa publicznego w następujący sposób:
„(1) Przedsiębiorstwem gospodarczym podmiotu prawa publicznego jest każde przedsiębiorstwo, które
– jest samodzielne pod względem ekonomicznym,
– wykonuje wyłącznie lub w przeważającym zakresie stałą i mającą znaczenie działalność gospodarczą o charakterze prywatnoprawnym,
– ma za cel osiąganie zysków lub, w przypadku braku udziału w ogólnym obrocie gospodarczym, osiąganie innych korzyści gospodarczych oraz
– nie jest związane z gospodarką rolną lub leśną (art. 21 Einkommensteuergesetz 1988 [ustawy o podatku dochodowym z 1988 r.].
Nie jest wymagane istnienie zamiaru osiągnięcia zysku. Działalność podmiotu uważana jest zawsze za działalność przedsiębiorstwa gospodarczego.
(4) Przedsiębiorstwo gospodarcze podlega również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli samo jest podmiotem prawa publicznego.
(5) Działalnością gospodarczą o charakterze prywatnoprawnym w rozumieniu ust. 1 nie jest działalność, która polega w głównej mierze na wykonywaniu władzy publicznej (wykonywaniu władztwa publicznego). Wykonywanie władzy publicznej ma w szczególności miejsce wtedy, gdy dokonywane jest świadczenie, do którego przyjęcia jego odbiorca jest zobowiązany na mocy ustawy lub przepisu administracyjnego”.
Postępowanie przed sądem krajowym i pytania prejudycjalne
Skarga do sądu krajowego została złożona przez Landesorganisation. Jako osoba prawna oddział ten wykonał na rzecz podlegających mu oddziałów regionalnych i lokalnych określone czynności w zakresie budowania wizerunku zewnętrznego, reklamy i informacji, które są traktowane jako „reklama zewnętrzna”. Między innymi przed wyborami nabywał on materiały reklamowe, które następnie przekazywał za rozliczeniem poszczególnym organizacjom lokalnym i regionalnym w zależności od ich potrzeb. Corocznie organizował też bal SPÖ.
Strony postępowania przed sądem krajowym nie zgadzają się w kwestii, czy Landesorganisation musi być uznawany za podatnika w rozumieniu szóstej dyrektywy VAT w ramach swej działalności dotyczącej reklamy zewnętrznej wykonywanej na rzecz podległych oddziałów, a zatem czy ma on prawo do odliczenia naliczonego w związku z tym podatku VAT.
Zgodnie z ustaleniami sądu krajowego wpływy Landesorganisation w okresie 1998–2004 r. pochodziły głównie z tytułu faktur za usługi i świadczenia na rzecz oddziałów regionalnych i lokalnych oraz ze sprzedaży biletów wstępu na doroczny bal SPÖ. Natomiast jedynie niewielka część wydatków oddziału w kraju związkowym została rozliczona z podległymi oddziałami. Te ostatnie partycypowały w kosztach Landesorganisation według swych możliwości – nie istniały bowiem ustalone reguły w tym zakresie – co zmuszało Landesorganisation do ponoszenia we własnym zakresie największej części kosztów z tytułu omawianej działalności reklamowej. Straty, jakie z tego wynikały, mogły być bilansowane przez środki otrzymywane z dotacji publicznych, opłat i składek członkowskich oraz darowizn.
Dopiero od 2004 r. świadczenia, których nie można było przyporządkować konkretnemu odbiorcy, były fakturowane oddziałom lokalnym jako tak zwana opłata PR-owa. Wysokość tej opłaty zależała, po pierwsze, od liczby członków partii w każdym regionie, a po drugie, od liczby wybranych posłów pochodzących z regionu.
W tych okolicznościach Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Klagenfurt, postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy wykładni art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT] należy dokonywać w ten sposób, że – w sytuacji, w której będący samodzielną osobą prawną regionalny oddział partii politycznej (na poziomie kraju związkowego) osiąga przychody z (częściowego) rozliczenia wydatków poniesionych na »reklamę zewnętrzną« także będących samodzielnymi osobami prawnymi komórek tej partii (oddziałów lokalnych itp.) oraz ze sprzedaży wejściówek na doroczny bal SPÖ – za działalność gospodarczą uznać należy prowadzenie przez ten regionalny oddział partii politycznej »reklamy zewnętrznej« w postaci prac nad wizerunkiem zewnętrznym, działalności informacyjnej, organizacji spotkań partyjnych, dostarczania materiałów reklamowych oddziałom lokalnym, a także urządzania i organizacji tego balu?
2) Czy dla oceny pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy [VAT] może mieć znaczenie to, że określone w pytaniu pierwszym rodzaje działalności wywierają wpływ także na powyższy oddział regionalny, który zatem także z nich korzysta? Charakterystyczne dla niniejszej sprawy jest to, że w ramach wykonywania tych rodzajów działalności zarówno partia, jak i jej polityczne cele i poglądy – jeśli nawet nie z definicji, to jako nieunikniony efekt uboczny – są ciągle reklamowane.
3) Czy o »działalności gospodarczej« w powyższym rozumieniu można mówić również wtedy, gdy wydatki poniesione na »reklamę zewnętrzną« stale wielokrotnie przekraczają osiągnięte z tej działalności przychody z rozliczenia wydatków oraz organizacji balu?
4) Czy »działalność gospodarcza« ma miejsce wtedy, gdy wydatki nie są rozliczane według możliwych do bezpośredniego zidentyfikowania kryteriów ekonomicznych (np. przypisania kosztów w zależności od tego, kto je poniósł lub tego, kto odniósł z nich korzyść) i gdy zasadniczo oddziały podległe same decydują, czy i w jakim zakresie chcą partycypować w poniesionych przez oddział regionalny wydatkach?
5) Czy »działalność gospodarcza« ma miejsce także wtedy, gdy świadczone oddziałom podległym usługi reklamowe są rozliczane w drodze nałożenia opłat na poszczególne oddziały, a wysokość przypadającej na oddział podległy opłaty jest zależna, po pierwsze, od ilości członków tego oddziału, a po drugie, od ilości pochodzących z niego posłów?
6) Czy przy rozważaniu kwestii istnienia działalności gospodarczej należy uwzględnić jako korzyści gospodarcze dotacje publiczne (takie jak finansowanie partii przewidziane w karynckiej ustawie o finansowaniu partii politycznych), które nie zaliczają się do wpływów opodatkowanych podatkiem obrotowym?
7) W przypadku gdy tak zwana reklama zewnętrzna sama w sobie powinna stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy [VAT] – czy okoliczność, że prace nad wizerunkiem zewnętrznym (PR) i prowadzenie kampanii wyborczej należą do podstawowej działalności partii politycznych oraz stanowią warunek sine qua non realizacji celów i treści politycznych, stoi na przeszkodzie uznaniu tej działalność za działalność gospodarczą?
8) Czy wskazane przez wnoszącą odwołanie i określone jako reklama zewnętrzna rodzaje działalności są tego rodzaju, że można je porównać z działalnością prowadzoną przez podmioty zajmujące się reklamą handlową w rozumieniu załącznika D, pkt 10 szóstej dyrektywy [VAT] lub też odpowiadają im przedmiotowo? W przypadku udzielenia na to pytanie odpowiedzi twierdzącej, czy – biorąc pod uwagę istniejący w niniejszym przypadku w okresie, którego dotyczy odwołanie, bilans księgowy – można uznać zakres prowadzonych rodzajów działalności za »znaczny«?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
Zwracając się do Trybunału z powyższymi pytaniami, które należy rozważać łącznie, sąd krajowy zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że działalność w zakresie reklamy zewnętrznej wykonywana przez oddział partii politycznej z jednego z państw członkowskich powinna być uznana za działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od jej miejsca działalność gospodarczą określoną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w owym ust. 2 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że o ile art. 4 szóstej dyrektywy VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania podatku VAT, o tyle przepisem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (zob. podobnie wyroki z dnia 26 czerwca 2007 r.: w sprawie C‑284/04 T‑Mobile Austria i in., Zb.Orz. s. I‑5189, pkt 34; a także w sprawie C‑369/04 Hutchison 3G i in., Zb.Orz. s. I‑5247, pkt 28).
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że analiza definicji i pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C‑223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I‑1751, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie T‑Mobile Austria i in., pkt 35; a także w sprawie Hutchison 3G i in., pkt 29).
Z postanowienia sądu krajowego wynika, że w toczącej się przed nim sprawie działalność wykonywana przez Landesorganisation była działalnością w zakresie kreowania wizerunku zewnętrznego, informowania, organizacji imprez, dostarczania materiałów reklamowych innym oddziałom SPÖ oraz organizacji dorocznego balu.
W tym miejscu należy zauważyć, po pierwsze, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 Tolsma, Rec. s. I‑743, pkt 13, 14 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po drugie, należy wyjaśnić, że w ramach art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy VAT pojęcie „wykorzystywanie” odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C‑77/01 EDM, Zb.Orz. s. I‑4295, pkt 48; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C‑8/03 BBL, Zb.Orz. s. I‑10157, pkt 36).
W tym miejscu należy podnieść, że działalność, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, opisana w pkt 18 niniejszego wyroku, polega na wykonywaniu czynności z zakresu reklamy. Jednak w tym przypadku ten rodzaj wykorzystywania dobra nie pozwala na stałe osiąganie zysków.
Należy bowiem zauważyć, że w celu zapewnienia kontynuacji swej działalności SPÖ finansowana jest z dotacji publicznych zgodnie z krajową ustawą austriacką o finansowaniu partii politycznych, z różnego rodzaju darowizn oraz ze składek członkowskich.
Zatem jedyne zyski mające charakter stały pochodzą z finansowania publicznego oraz ze składek członków partii. Zyski te pokrywają między innymi straty wynikające z działalności będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym.
Ta działalność SPÖ pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. Dokładniej działalność SPÖ, w szczególności za pośrednictwem Landesorganisation, polega na przyczynianiu się do kształtowania życia politycznego w celu uczestnictwa w sprawowaniu władzy politycznej. Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku.
W konsekwencji działalność, której dotyczy sprawa przed sądem krajowym, nie może stanowić „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy VAT.
W świetle powyższego należy odpowiedzieć, że art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że działalność w zakresie reklamy zewnętrznej wykonywana przez oddział partii politycznej z jednego z państw członkowskich nie powinna być uznawana za działalność gospodarczą.
W przedmiocie kosztów
Dla stron postępowania przed sądem krajowym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed tym sądem; do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż poniesione przez strony postępowania przed sądem krajowym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że działalność w zakresie reklamy zewnętrznej wykonywana przez oddział partii politycznej z jednego z państw członkowskich nie powinna być uznawana za działalność gospodarczą.
Podpisy
* Język postępowania: niemiecki.
