Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 grudnia 2024 r., C-331/23

Sygn. akt C-331/23

62023CJ0331

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)

z dnia 12 grudnia 2024 r. ( *1 )

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 205 – Odpowiedzialność solidarna za długi podatkowe osoby trzeciej – Przesłanki i zakres odpowiedzialności – Zwalczanie oszustw związanych z VAT – Odpowiedzialność solidarna za zapłatę VAT niepozwalająca na dokonanie oceny na podstawie indywidualnego wkładu każdego podatnika w oszustwo podatkowe – Zasada proporcjonalności – Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej – Zasada ne bis in idem – Kryteria stosowania – Czyny dotyczące różnych lat podatkowych ścigane w trybie administracyjnym lub karnym – Czyn ciągły cechujący się tym samym zamiarem – Brak tożsamości czynów

W sprawie C‑331/23

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sąd pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie, Belgia) postanowieniem z dnia 22 maja 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 25 maja 2023 r., w postępowaniu:

Dranken Van Eetvelde NV

przeciwko

Belgische Staat,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: C. Lycourgos (sprawozdawca), prezes trzeciej izby, pełniący obowiązki prezesa dziewiątej izby, S. Rodin i O. Spineanu-Matei, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–

w imieniu Dranken Van Eetvelde NV – H. Vandebergh, advocaat,

w imieniu rządu belgijskiego – P. Cottin, A. De Brouwer oraz C. Pochet, w charakterze pełnomocników,

w imieniu Komisji Europejskiej – N. Cambien oraz M. Herold, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 5 września 2024 r.,

wydaje następujący

Wyrok

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej, a także art. 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (zwanej dalej „Kartą”).

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Dranken Van Eetvelde NV a Belgische Staat, Federale Overheidsdienst Financiën (państwem belgijskim, federalną służbą publiczną ds. finansów, Belgia) (zwaną dalej „federalną służbą publiczną ds. finansów”) w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej Dranken Van Eetvelde w związku z zapłatą podatku od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

Artykuł 193 dyrektywy VAT stanowi:

„Każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194–199b i art. 202”.

Artykuły 194–200 oraz 202–204 tej dyrektywy stanowią zasadniczo, że osoby inne niż podatnik dokonujące podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług mogą lub muszą zostać uznane za osoby zobowiązane do zapłaty VAT.

Zgodnie z art. 205 omawianej dyrektywy „[w] sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz w art. 202, 203 i 204, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT”.

Prawo belgijskie

Artykuł 51 bis § 4 wet tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (ustawy ustanawiającej kodeks podatku od wartości dodanej) z dnia 3 lipca 1969 r. (Belgisch Staatsblad z dnia 17 lipca 1969 r., s. 7046), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem VAT”), stanowi:

„§ 4. Podatnicy odpowiadają za zapłatę podatku solidarnie z osobą, która na podstawie art. 51 §§ 1 i 2 jest zobowiązana do jego zapłaty, jeżeli w chwili dokonania transakcji wiedzieli lub powinni wiedzieć, że brak zapłaty podatku w łańcuchu transakcji nastąpił lub nastąpi w celu uchylenia się od zapłaty podatku”.

Artykuł 70 §§ 1 i 2 kodeksu VAT stanowi:

„§ 1. Za każde naruszenie zobowiązania do zapłaty podatku nakłada się grzywnę, która odpowiada dwukrotności uszczuplonego lub za późno zapłaconego podatku.

Grzywny te obciążają indywidualnie każdą osobę, która jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 51 §§ 1, 2 i 4, art. 51 bis, 52, 53, 53 ter, 53 nonies, 54, 55 i 58 lub zarządzeń wydanych w celu wykonania tych artykułów.

[…]

§ 2. Jeżeli faktura lub równoważny dokument, których wystawienie jest nakazane przez art. 53, 53 decies lub 54 albo przez zarządzenia wydane w celu wykonania tych artykułów, nie zostały wystawione lub gdy zawierają błędne dane w odniesieniu do numeru identyfikacyjnego, nazwy lub adresu uczestniczących podmiotów, w odniesieniu do rodzaju lub ilości dostarczonych towarów lub świadczonych usług lub w odniesieniu do ceny lub kosztów dodatkowych – powoduje to nałożenie grzywny w wysokości odpowiadającej podwójnemu podatkowi należnemu od danej transakcji, nie mniej niż kwota minimalna wynosząca 50 EUR.

Grzywna ta obciąża indywidualnie dostawcę lub usługodawcę oraz jego kontrahenta. Nie nakłada się jej jednak, gdy nieprawidłowość należy uznać za wyłącznie okazjonalną, w szczególności uwzględniając ilość i rozmiar transakcji, w odniesieniu do których nie wystawiono prawidłowego dokumentu, w porównaniu do ilości i rozmiaru transakcji, które zostały ujęte w prawidłowych dokumentach lub gdy dostawca lub usługodawca nie miał poważnych powodów, by powziąć wątpliwości co do statusu swojego kontrahenta jako osoby niezobowiązanej do zapłaty podatku.

Jeżeli w stosunku do tej samej osoby z uwagi na to samo naruszenie prawa spełnione są przesłanki zarówno do nałożenia grzywny przewidzianej w § 1, jak i tej przewidzianej w § 2, zastosowanie znajduje jedynie druga z nich”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

Belgijski organ podatkowy przeprowadził dochodzenie podatkowe w Dranken Van Eetvelde, spółce prawa belgijskiego prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej napojów, dotyczące stosowania podatku VAT za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2011 r. Stwierdził on szereg naruszeń przepisów ustawowych i wykonawczych dotyczących VAT, o których powiadomiono tę spółkę w dniu 3 grudnia 2018 r.

Względem Dranken Van Eetvelde został następnie w dniu 10 grudnia 2018 r. wydany nakaz zapłaty, który w dniu 11 grudnia 2018 r. otrzymał klauzulę wykonalności, zobowiązujący ją do zapłaty zaległego VAT w wysokości 173512,56 EUR (w tym 141665,30 EUR z tytułu odpowiedzialności solidarnej i 31847,26 EUR z tytułu zwrotu VAT na podstawie błędnie wystawionych not kredytowych), grzywny w wysokości 347000 EUR (czyli 173512,56 EUR x 200 %) z tytułu błędnych wzmianek na wystawionych fakturach oraz grzywny w wysokości 283320 EUR (czyli 141665,30 EUR x 200 %) z tytułu nieuiszczenia VAT.

W protokole sporządzonym przez urzędnika, który dokonywał ustaleń w ramach tego dochodzenia stwierdzono, że względem Dranken Van Eetvelde przeprowadzone zostały już wcześniej kontrole, nałożone zostały zobowiązania podatkowe i wydane zostały wyroki skazujące za te same naruszenia za okres od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. W tym względzie wyrokami z dni 10 kwietnia i 17 listopada 2008 r. stwierdzono, że spółka ta zorganizowała system wystawiania fałszywych faktur, w ramach którego towary wskazane na tych fakturach nie były dostarczane klientom wymienionym na tych fakturach, lecz klientom zobowiązanym do zapłaty podatku, prowadzącym kawiarnie, hotele lub restauracje. Postępowania te doprowadziły do nałożenia na tę spółkę grzywien, które stały się ostateczne.

W dniu 21 grudnia 2018 r. Dranken Van Eetvelde wniosła do rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (sądu pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Gandawie, Belgia), który jest sądem odsyłającym, sprzeciw od nakazu zapłaty z dnia 10 grudnia 2018 r.

Równolegle wobec tej spółki toczyło się postępowanie karne w sprawie naruszeń popełnionych w latach 2012–2014. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r. rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (sąd pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Dendermonde, Belgia), orzekający w sprawach karnych, nałożył na rzeczoną spółkę grzywnę w wysokości 20000 EUR za oszustwa podatkowe i posługiwanie się fałszywymi dokumentami w latach 2012–2014 w zakresie VAT i podatków dochodowych, a także za niezgłoszenie dochodów do celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz za niezgłoszenie sprzedaży i VAT należnego od tych sprzedaży, w całości z zamiarem popełnienia oszustwa lub wyrządzenia szkody. Ten element umyślności został uwzględniony ze względu na to, że Dranken Van Eetvelde wniosła znaczny i istotny wkład w system oszustw, co umożliwiło jej klientom biznesowym sprzedaż napojów „na czarno”.

W sprawie zawisłej przed sądem odsyłającym, Dranken Van Eetvelde podnosi, po pierwsze, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nikt nie może zostać bezwarunkowo pociągnięty do odpowiedzialności za oszustwo innej osoby. Taka odpowiedzialność na zasadzie ryzyka wykraczałaby poza granice tego, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa i zwalczania oszustw podatkowych. Prowadziłoby to do naruszenia zasady proporcjonalności.

Sąd odsyłający zaznacza, że art. 51 bis § 4 kodeksu VAT przewiduje taką odpowiedzialność na zasadzie ryzyka o charakterze bezwarunkowym, i w związku z tym może być sprzeczny z zasadą proporcjonalności lub neutralności w dziedzinie VAT. Odpowiedź na pytanie, czy przepis ten jest sprzeczny z art. 205 dyrektywy VAT w świetle tych zasad, jest zatem istotna dla oceny, czy Dranken Van Eetvelde jest bądź nie jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT, od którego zapłaty się uchyliła.

Po drugie, sąd ten podkreśla, że stosowanie zasady ne bis in idem różni się w zależności od tego, czy zasada ta dotyczy dziedziny podatków dochodowych, czy też VAT. Kwestia kumulacji sankcji administracyjnych i karnych w związku z tym samym zamiarem wymaga przeprowadzenia analizy w świetle tej zasady, wyrażonej w art. 50 Karty.

W tych okolicznościach rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen Afdeling Gent (sąd pierwszej instancji, Flandria Wschodnia, okręg w Gandawie, Belgia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)

Czy art. 51 bis § 4 [kodeksu VAT] narusza art. 205 [dyrektywy VAT] w związku z zasadą proporcjonalności z racji tego, że artykuł ten przewiduje bezwarunkową odpowiedzialność solidarną, a sąd nie może jej ocenić na podstawie indywidualnego wkładu danej osoby w oszustwo podatkowe?

Czy art. 51 bis § 4 [kodeksu VAT] narusza art. 205 [dyrektywy VAT] w związku z zasadą neutralności w dziedzinie VAT, jeżeli przepis ten należy interpretować w ten sposób, że zakłada on solidarną odpowiedzialność za zapłatę VAT w miejsce dłużnika prawnie zobowiązanego do zapłaty, nie uwzględniając przy tym odliczenia VAT, z którego dłużnik taki może skorzystać?

Czy art. 50 [Karty] należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, które zezwalają na kumulację sankcji (administracyjnych i karnych) o charakterze karnym nałożonych w odrębnych postępowaniach za czyny w istocie identyczne, choć mające miejsce w kolejnych z rzędu latach (jednakże takie, które w dziedzinie prawa karnego uznać można za czyn ciągły cechujący się tym samym zamiarem), w przypadku gdy czyny te są przedmiotem postępowania administracyjnego w jednym roku a przedmiotem postępowania karnego w drugim roku? Czy czynów tych nie należy uznać za nierozerwalnie ze sobą powiązane, skoro miały miejsce w kolejnych z rzędu latach?

Czy art. 50 [Karty] należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on przepisom krajowym, na podstawie których można względem danej osoby wszcząć postępowanie w sprawie nałożenia grzywny administracyjnej o charakterze karnym w związku z czynami, za które osoba ta została już prawomocnie skazana w postępowaniu karnym, w przypadku gdy oba postępowania prowadzone są w sposób od siebie niezależny, a jedyną gwarancją tego, że surowość nałożonych sankcji odpowiada wadze danego naruszenia, jest to, że sąd orzekający w sprawach podatkowych może dokonać oceny pod kątem zgodności z zasadą proporcjonalności, z tym że przepisy krajowe nie przewidują ani żadnych zasad w tym zakresie, ani żadnych zasad, które pozwoliłyby organom administracyjnym uwzględnić orzeczoną już wcześniej sankcję karną?

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy VAT w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który w celu zapewnienia poboru VAT przewiduje odpowiedzialność solidarną na zasadzie ryzyka podatnika innego niż ten, który byłby zwykle zobowiązany do zapłaty tego podatku, jednak bez możliwości dokonania przez właściwy sąd swobodnej oceny na podstawie wkładu poszczególnych osób uczestniczących w oszustwie podatkowym.

Zgodnie z art. 205 dyrektywy VAT w sytuacjach, o których mowa w art. 193–200 oraz 202–204 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą postanowić, że osoba inna niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie VAT.

Artykuły 193–200 i 202–204 dyrektywy VAT należą do sekcji 1 rozdziału 1 tytułu XI tej dyrektywy, zatytułowanej „Osoby zobowiązane do zapłaty VAT na rzecz organów podatkowych”. Artykuły te określają osoby zobowiązane do zapłaty VAT. O ile art. 193 wspomnianej dyrektywy wprowadza podstawową zasadę, że VAT należny jest od podatnika dokonującego podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług, o tyle artykuł ten uściśla, że inne osoby mogą lub muszą być zobowiązane do zapłaty tego podatku w sytuacjach, o których mowa w art. 194–199b i 202 tej dyrektywy.

Przepisy sekcji 1 rozdziału 1 tytułu XI dyrektywy VAT, wśród których znajduje się art. 205 tej dyrektywy, mają na celu określenie osoby zobowiązanej do zapłaty VAT w zależności od różnych sytuacji. Wobec tego przepisy te mają na celu zapewnienie skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osoby, która jest najbardziej odpowiednia w danej sytuacji (zob. podobnie wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 28).

Artykuł 205 dyrektywy VAT zasadniczo pozwala państwom członkowskim na przyjęcie – w celu zapewnienia skutecznego poboru VAT – przepisów, na podstawie których osoba inna niż ta, która jest zwykle zobowiązana do zapłaty tego podatku na mocy art. 193–200 i 202–204 tej dyrektywy, będzie solidarnie odpowiedzialna za uiszczenie wspomnianego podatku (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 29).

Ze względu na to, że tenże art. 205 nie precyzuje jednak ani tego, jakie osoby mogą zostać przez państwa członkowskie wskazane jako dłużnicy solidarni, ani sytuacji, w których takie wskazanie może zostać dokonane, określenie przesłanek i zasad wdrożenia przewidzianej w tym artykule odpowiedzialności solidarnej należy do państw członkowskich z zachowaniem w szczególności zasad pewności prawa i proporcjonalności (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Co się tyczy tej ostatniej zasady, w świetle której sąd odsyłający zwraca się do Trybunału o dokonanie wykładni art. 205 dyrektywy VAT, o ile jest uzasadnione, by środki przyjęte przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, o tyle nie powinny one wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne (zob. podobnie wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym kontekście skorzystanie przez państwa członkowskie z przyznanego im uprawnienia do wyznaczenia dłużnika solidarnego innego niż osoba zobowiązana do zapłaty podatku w celu zapewnienia jego skutecznego poboru musi być w świetle zasad pewności prawa i proporcjonalności uzasadnione stosunkiem faktycznym lub prawnym łączącym te osoby. Państwa członkowskie muszą określić konkretne okoliczności, w jakich osoba taka jak odbiorca podlegającej opodatkowaniu transakcji powinna ponosić solidarną odpowiedzialność za zapłatę podatku należnego od jej kontrahenta (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 34).

W tym kontekście należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy Unii dotyczące wspólnego systemu VAT oraz że zasada zakazująca nadużywania prawa skutkuje tym, że zabronione są czysto sztuczne konstrukcje, oderwane od przyczyn ekonomicznych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał orzekł zatem, że art. 205 dyrektywy VAT zezwala na to, by państwo członkowskie uznało osobę za solidarnie zobowiązaną do zapłaty VAT, jeżeli w chwili realizowania transakcji na jej korzyść osoba ta wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podatek należny z tytułu zrealizowania tej transakcji lub jakiejkolwiek wcześniej lub później zrealizowanej transakcji nie zostanie zapłacony, oraz dopuszcza oparcie się w tym względzie na domniemaniach, pod warunkiem że takie domniemania nie są sformułowane w sposób, który praktycznie uniemożliwia lub nadmiernie utrudnia obalenie ich przez podatnika przeciwdowodem i tym samym skutkuje ustanowieniem systemu opierającego się na odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, wykraczającego poza to, co jest konieczne do ochrony praw skarbu państwa. Podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są częścią łańcucha obejmującego nadużycia lub oszustwa, powinny bowiem móc powołać się na legalność tych transakcji bez ryzyka poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tytułu zapłaty tego podatku należnego od innego podatnika (wyrok z dnia 20 maja 2021 r., ALTI, C‑4/20, EU:C:2021:397, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W niniejszej sprawie, po pierwsze, sąd odsyłający wychodzi z założenia, że art. 51 bis § 4 kodeksu VAT, będący przedmiotem sporu w postępowaniu głównym, przewiduje odpowiedzialność „na zasadzie ryzyka”, która z tego względu może być sprzeczna z zasadą proporcjonalności. Tymczasem ustalenie i ocena stanu faktycznego tego sporu oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do tego sądu (wyrok z dnia 29 lipca 2024 r., protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednakże Trybunał, do którego zwrócono się o udzielenie temu sądowi użytecznej odpowiedzi w ramach procedury współpracy ustanowionej w art. 267 TFUE, jest właściwy do udzielenia temu sądowi wskazówek na podstawie akt postępowania głównego oraz uwag na piśmie, które zostały mu przedstawione, umożliwiających temu sądowi wydanie rozstrzygnięcia (zob. podobnie wyrok z dnia 5 grudnia 2023 r., Nordic Info, C‑128/22, EU:C:2023:951, pkt 81 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zgodnie z art. 51 bis § 4 kodeksu VAT podatnicy odpowiadają za zapłatę podatku solidarnie z osobą, która jest zobowiązana do jego zapłaty, jeżeli w chwili dokonania transakcji „wiedzieli lub powinni wiedzieć, że brak zapłaty podatku w łańcuchu transakcji nastąpił lub nastąpi w celu uchylenia się od zapłaty podatku”.

W tym względzie, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, należy zauważyć, że – jak podnoszą rząd belgijski i Komisja Europejska w swoich uwagach na piśmie – przepis ten nie nakłada odpowiedzialności solidarnej „na zasadzie ryzyka”, która byłaby sprzeczna z zasadą proporcjonalności w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 26 niniejszego wyroku, ponieważ dany podatnik staje się solidarnie odpowiedzialny za zapłatę VAT należnego z osobą zobowiązaną do zapłaty tego podatku tylko wtedy, gdyby wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT.

Niemniej jednak należy zauważyć, że art. 205 dyrektywy VAT w związku z zasadą proporcjonalności wymaga, aby domniemanie, na którym opiera się art. 51 bis § 4 kodeksu VAT, w celu uznania podatnika za solidarnie odpowiedzialnego za zapłatę VAT należnego z osobą zobowiązaną do zapłaty tego podatku, mogło być wzruszalne w tym znaczeniu, żeby nie było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione dla tego podatnika obalenie tego domniemania w drodze dowodu przeciwnego.

W celu obalenia rzeczonego domniemania dany podatnik powinien mieć możliwość wykazania, że przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie stanowią części oszukańczego systemu wystawiania fałszywych faktur.

Po drugie, w odniesieniu do okoliczności, że art. 51 bis § 4 kodeksu VAT wymaga od podatnika, który jest solidarnie odpowiedzialny za zapłatę całej kwoty należnego VAT, bez umożliwienia sądowi dokonania swobodnej oceny na podstawie wkładu poszczególnych osób uczestniczących w oszustwie podatkowym, należy zauważyć, po pierwsze, że z samego charakteru „odpowiedzialności solidarnej”, takiej jak przewidziana w art. 205 dyrektywy VAT, wynika, iż każda osoba solidarnie odpowiedzialna jest zobowiązana do zapłaty całkowitej kwoty należnego VAT (zob. analogicznie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Latvijas Dzelzceļš, C‑154/16, EU:C:2017:392, pkt 85).

Po drugie, taka wykładnia pojęcia „odpowiedzialności solidarnej” jest zgodna z celem realizowanym przez art. 205 dyrektywy VAT, który – jak przypomniano w pkt 20 i 21 niniejszego wyroku – polega na zapewnieniu skarbowi państwa skutecznego poboru VAT od osoby, która jest najbardziej odpowiednia w danej sytuacji.

Wymaganie bowiem dostosowania obowiązku zapłaty należnego VAT ciążącego na ponoszącej odpowiedzialność solidarną osobie w zależności od części odpowiedzialności przypadającej tej osobie oznaczałoby w szczególności w przypadku oszustwa, że skarb państwa oraz w stosownych przypadkach sąd właściwy do kontroli jego działania ustalają uprzednio odpowiednie wkłady wszystkich osób uczestniczących w tym oszustwie. Tymczasem, poza tym, że podejście to byłoby sprzeczne z samą zasadą odpowiedzialności solidarnej, przewidzianą w art. 205 dyrektywy VAT, takie ustalenie może okazać się szczególnie trudne w przypadku złożonych konstrukcji podatkowych stanowiących oszustwo, charakteryzujących się w dużej mierze brakiem przejrzystości.

Wynika z tego, że art. 205 dyrektywy VAT wymaga, aby podatnik solidarnie odpowiedzialny za zapłatę VAT mógł zostać zobowiązany do zapłaty samodzielnie całej kwoty tego podatku, niezależnie od stopnia udziału tego podatnika w oszustwie podatkowym.

Jak wskazuje w istocie rząd belgijski, wykładnia ta pozostaje bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących stosunek podatnika solidarnie zobowiązanego do zapłaty VAT w rozumieniu art. 51 bis § 4 kodeksu VAT oraz podatnika zwykle zobowiązanego do zapłaty tego podatku, które stosownie do okoliczności umożliwiłyby temu pierwszemu podatnikowi zwrócenie się przeciwko temu drugiemu podatnikowi w celu rozłożenia całkowitego ciężaru ekonomicznego w zależności od wkładu każdego z nich w długu podatkowym.

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie pierwsze powinna brzmieć, że art. 205 dyrektywy VAT w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który w celu zapewnienia poboru VAT przewiduje odpowiedzialność solidarną na zasadzie ryzyka podatnika innego niż ten, który byłby zwykle zobowiązany do zapłaty tego podatku, jednak bez możliwości dokonania przez właściwy sąd swobodnej oceny na podstawie wkładu poszczególnych osób uczestniczących w oszustwie podatkowym, pod warunkiem że podatnik ten ma możliwość wykazania, że przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie stanowiły części tego oszustwa.

W przedmiocie pytania drugiego

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 205 dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nakłada solidarny obowiązek zapłaty VAT na podatnika innego niż ten, który byłby zwykle zobowiązany do zapłaty tego podatku, bez uwzględnienia przysługującego temu ostatniemu prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego.

Prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystywanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników [wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 21].

W szczególności system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo].

Niemniej jednak zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny zatem odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie [wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo].

Należy zatem odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za uczestniczącego w tym oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą [zob. podobnie wyrok z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo].

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że drugie pytanie prejudycjalne dotyczy kwestii, czy podatnik, który jest solidarnie odpowiedzialny za zapłatę VAT zamiast osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku, na mocy przepisu krajowego wdrażającego art. 205 dyrektywy VAT, ma prawo uwzględnić, w odniesieniu do VAT, który musi zapłacić, prawo do odliczenia VAT, którego mogłaby dokonać osoba zobowiązana do zapłaty VAT. Ponadto pytanie to dotyczy jedynie przypadków, w których odpowiedzialność solidarna za zapłatę VAT wynika z art. 51 bis § 4 kodeksu VAT, które z założenia dotyczą przypadków oszustwa w zakresie VAT.

Tymczasem w takich przypadkach oszustwa, zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 42 i 43 niniejszego wyroku, należy odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi będącemu osobą zobowiązaną do zapłaty VAT. W konsekwencji w zakresie, w jakim podatnik ten nie może powoływać się na jakiekolwiek prawo do odliczenia tego podatku, takie prawo do odliczenia nie może a fortiori zostać przeniesione na podatnika, który jest solidarnie odpowiedzialny za zapłatę tegoż podatku na mocy przepisu krajowego transponującego art. 205 dyrektywy VAT.

Jest tak, tym bardziej że zgodnie z brzmieniem art. 51 bis § 4 kodeksu VAT odpowiedzialność solidarna podatnika innego niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT jest przewidziana tylko wtedy, gdy podatnik odpowiedzialny solidarnie również wiedział lub powinien był wiedzieć, że brak zapłaty podatku w łańcuchu transakcji został lub zostanie popełniony z zamiarem uchylenia się od zapłaty tego podatku.

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie drugie powinna brzmieć, że art. 205 dyrektywy VAT w związku z zasadą neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nakłada solidarny obowiązek zapłaty VAT na podatnika innego niż ten, który byłby zwykle zobowiązany do zapłaty tego podatku, bez uwzględnienia przysługującego temu ostatniemu prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego.

W przedmiocie pytania trzeciego

Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które dopuszczają kumulację sankcji karnych i sankcji administracyjnych o charakterze karnym, nałożonych w odrębnych postępowaniach za czyny tego samego rodzaju, mające jednak miejsce w kolejno następujących latach podatkowych, które są przedmiotem postępowań administracyjnych o charakterze karnym za jeden rok podatkowy i przedmiotem postępowania karnego za inny rok podatkowy.

Artykuł 50 Karty stanowi, że „nikt nie może być ponownie sądzony lub ukarany w postępowaniu karnym za ten sam czyn zabroniony pod groźbą kary, w odniesieniu do którego zgodnie z ustawą został już uprzednio uniewinniony lub za który został już uprzednio skazany prawomocnym wyrokiem na terytorium Unii [Europejskiej]”. Zasada ne bis in idem zakazuje zatem kumulacji postępowań i sankcji o charakterze karnym w rozumieniu tego artykułu za te same czyny przeciwko tej samej osobie (wyroki: z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 25; z dnia 22 marca 2022 r., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, pkt 24).

Stosowanie zasady ne bis in idem zależy od spełnienia podwójnego warunku, a mianowicie, po pierwsze, od wcześniejszego istnienia ostatecznej decyzji (warunek „bis”), a po drugie, od tożsamości czynów będących przedmiotem wcześniejszej decyzji oraz późniejszych postępowań lub późniejszych orzeczeń (warunek „idem”) (wyrok z dnia 22 marca 2022 r., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, pkt 28).

Co się tyczy warunku „idem”, zgodnie z orzecznictwem Trybunału właściwym kryterium dla oceny istnienia tego samego czynu zabronionego jest kryterium tożsamości zdarzenia, rozumiane jako istnienie całości, na którą składają się nierozdzielnie ze sobą związane konkretne okoliczności, które doprowadziły do uniewinnienia lub prawomocnego skazania danej osoby. Zatem art. 50 Karty zakazuje nakładania za identyczne czyny kilku sankcji o charakterze karnym po zakończeniu różnych wszczętych w tym celu postępowań (wyroki: z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 35; z dnia 22 marca 2022 r., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, pkt 33).

Ponadto kwalifikacja prawna w prawie krajowym czynów i chroniony interes prawny nie są istotne do celów stwierdzenia tożsamości czynu, ponieważ zakres ochrony przyznany w art. 50 Karty nie może być różny w zależności od państwa członkowskiego (wyroki z dnia 20 marca 2018 r., Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, pkt 36, i z dnia 22 marca 2022 r., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, pkt 34).

Trybunał przypomniał, że warunek „idem” wymaga, aby zdarzenia były identyczne. Zasada ne bis in idem nie znajduje natomiast zastosowania, w przypadku gdy rozpatrywane czyny nie są tożsame, lecz jedynie podobne. Tożsamość zdarzeń należy rozumieć jako całokształt konkretnych okoliczności wynikających z wydarzeń, które są w istocie takie same w zakresie, w jakim dotyczą tego samego sprawcy i są ze sobą nierozdzielnie powiązane w czasie i przestrzeni (wyrok z dnia 22 marca 2022 r., bpost, C‑117/20, EU:C:2022:202, pkt 36, 37).

W niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sankcja karna nałożona na Dranken Van Eetvelde w następstwie skazania jej w postępowaniu karnym zakończonym wyrokiem rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Dendermonde (sądu pierwszej instancji we Flandrii Wschodniej, wydział w Dendermonde) z dnia 18 czerwca 2019 r. dotyczyła oszustwa w zakresie VAT popełnionego w latach podatkowych 2012–2014. Tymczasem sąd odsyłający zauważa, że postępowanie administracyjne będące przedmiotem postępowania głównego, nawet gdyby należało uznać je za mające charakter karny, dotyczy oszustwa w zakresie VAT popełnionego w roku podatkowym 2011. Nawet jeśli należałoby zatem uznać, że we wszystkich tych latach podatkowych spółka ta uczestniczyła we wprowadzeniu tego samego systemu oszustw w zakresie VAT, to jednak postępowanie karne i postępowanie administracyjne dotyczą różnych okresów podatkowych.

Ponadto twierdzenie sądu odsyłającego, zgodnie z którym na mocy krajowego prawa karnego zdarzenia, które zostały ustalone w latach 2011–2014 można uznać za czyn ciągły cechujący się tym samym zamiarem, nie ma żadnego znaczenia dla oceny spełnienia warunku „idem” w prawie Unii.

Wynika stąd, że czyny dotyczące postępowania administracyjnego będącego przedmiotem postępowania głównego i czyny będące przedmiotem postępowania karnego nie są identyczne, w związku z czym przesłanka „idem” nie jest spełniona. W konsekwencji zasada ne bis in idem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych rozważań odpowiedź na pytanie trzecie powinna brzmieć, że art. 50 Karty należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które dopuszczają kumulację sankcji karnych i sankcji administracyjnych o charakterze karnym nałożonych w odrębnych postępowaniach za czyny tego samego rodzaju, mające jednak miejsce w kolejno następujących latach podatkowych, które są przedmiotem postępowań administracyjnych o charakterze karnym za jeden rok podatkowy i przedmiotem postępowania karnego za inny rok podatkowy.

W przedmiocie pytania czwartego

Ze względu na odpowiedź udzieloną na pytanie trzecie nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie czwarte.

W przedmiocie kosztów

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 205 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z zasadą proporcjonalności,

należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który w celu zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej przewiduje odpowiedzialność solidarną na zasadzie ryzyka podatnika innego niż ten, który byłby zwykle zobowiązany do zapłaty tego podatku, jednak bez możliwości dokonania przez właściwy sąd swobodnej oceny na podstawie wkładu poszczególnych osób uczestniczących w oszustwie podatkowym, pod warunkiem że podatnik ten ma możliwość wykazania, że przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że realizowane przez niego transakcje nie stanowiły części tego oszustwa.

Artykuł 205 dyrektywy 2006/112 w związku z zasadą neutralności podatkowej

nie stoi on na przeszkodzie przepisowi krajowemu, który nakłada solidarny obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) na podatnika innego niż ten, który byłby zwykle zobowiązany do zapłaty tego podatku, bez uwzględnienia przysługującego temu ostatniemu prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego.

Artykuł 50 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które dopuszczają kumulację sankcji karnych i sankcji administracyjnych o charakterze karnym nałożonych w odrębnych postępowaniach za czyny tego samego rodzaju, mające jednak miejsce w kolejno następujących latach podatkowych, które są przedmiotem postępowań administracyjnych o charakterze karnym za jeden rok podatkowy i przedmiotem postępowania karnego za inny rok podatkowy.

Podpisy

( *1 ) Język postępowania: niderlandzki.