Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 sierpnia 2025 r., C-375/24

Sygn. akt C-375/24

62024CJ0375

WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)

z dnia 1 sierpnia 2025 r. ( *1 )

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 98 – Uprawnienie państw członkowskich do zastosowania obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług – Przepisy krajowe posługujące się Nomenklaturą scaloną w celu rozgraniczenia kategorii towarów objętych obniżoną stawką – Rozporządzenie (EWG) nr 2658/87 – Nomenklatura scalona – Pozycje taryfowe – Pozycja 4902 – Zakres – Pojęcie „dzienników i czasopism” – Publikowane okresowo zeszyty zawierające łamigłówki liczbowe sudoku – Brak tekstu składającego się głównie z liter

W sprawie C‑375/24

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Berlin-Brandenburg (sąd ds. finansowych dla Berlina i Brandenburgii, Niemcy) postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 maja 2024 r., w postępowaniu:

Keesing Deutschland GmbH

przeciwko

Finanzamt für Körperschaften II,

TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),

w składzie: N. Jääskinen, prezes izby, A. Arabadjiev (sprawozdawca) i M. Condinanzi, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–

w imieniu Keesing Deutschland GmbH – C. Höink, Rechtsanwalt,

w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz N. Scheffel, w charakterze pełnomocników,

w imieniu Komisji Europejskiej – M. Björkland, A. Demeneix oraz B.-R. Killmann, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni pozycji taryfowej 4902 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), w wersji wynikającej z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. (Dz.U. 2018, L 273, s. 1) (zwanej dalej „CN”), a także zasad równego traktowania i neutralności podatkowej.

Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Keesing Deutschland GmbH a Finanzamt für Körperschaften II (urzędem skarbowym dla osób prawnych II, Niemcy, zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie określenia stawki podatku od wartości dodanej (VAT) mającej zastosowanie do dostawy zeszytów zawierających łamigłówki liczbowe sudoku.

Ramy prawne

Prawo międzynarodowe

Zharmonizowany system oznaczania i kodowania towarów (zwany dalej „HS”) został opracowany przez Radę Współpracy Celnej, obecnie Światową Organizację Celną (WCO), ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. HS został ustanowiony na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, zawartej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. [Recueil des traités des Nations unies, vol. 1503, s. 4, nr 25910 (1988)] i zatwierdzonej wraz z protokołem zmian do niej z dnia 24 czerwca 1986 r. – w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej – decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. 1987, L 198, s. 1) (zwanej dalej „konwencją w sprawie HS”). Noty wyjaśniające do HS są opracowywane w ramach WCO zgodnie z postanowieniami tej konwencji.

Zgodnie z art. 2 konwencji w sprawie HS załącznik do tej konwencji, w którym znajduje się HS, stanowi integralną część tej konwencji, a wszelkie odniesienia do niej mają zastosowanie również do tego załącznika.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a) konwencji w sprawie HS każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej taryfa celna i nomenklatury statystyczne będą zgodne z HS, po pierwsze, poprzez stosowanie wszystkich pozycji i podpozycji HS bez dodatków lub modyfikacji, wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi, po drugie, poprzez stosowanie ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, bez modyfikowania ich zakresu, oraz po trzecie, poprzez przestrzeganie kolejności numerycznej HS.

Wersja końcowa konwencji w sprawie HS wyjaśnia, że teksty tej konwencji w językach francuskim i angielskim są na równi autentyczne.

Uwagi ogólne zawarte w notach wyjaśniających do działu HS 49 mają następujące brzmienie:

„Z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

[…]

Do celów tego działu określenie »drukowany« obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

[…]”.

Nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 4902 stanowi:

„Cechą wyróżniającą publikacji objętych tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „Wiosna 1996”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.

Prawo Unii

Jak wynika z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, ustanowiona przez Komisję Europejską CN reguluje klasyfikację taryfową towarów przywożonych do Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 CN przejmuje pozycje i sześciocyfrowe podpozycje HS, a jedynie cyfry siódma i ósma tworzą podpozycje charakterystyczne dla CN.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję CN wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej taryfy celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę Unii Europejskiej lub przez Komisję. Takie rozporządzenie zostaje opublikowane nie później niż do dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku.

Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że wersją CN mającą zastosowanie do okoliczności faktycznych rozpatrywanych w postępowaniu głównym jest wersja wynikająca z rozporządzenia wykonawczego 2018/1602.

Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części A sekcji I części pierwszej załącznika I do tego rozporządzenia wykonawczego, stanowią:

„Klasyfikacja towarów w [CN] podlega następującym regułom:

Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Część druga CN, zatytułowana „Tabela stawek celnych”, zawiera sekcję X, zatytułowaną „Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura z odzysku (makulatura i odpady); papier lub tektura oraz artykuły z nich”, w którym znajduje się dział 49, zatytułowany „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Tabela stawek celnych zawarta w dziale 49, w wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym, zawierała następujące pozycje:

„Kod CN

Opis towarów

Stawka celna konwencyjna (%)

Uzupełniająca jednostka miary

4901

Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach

4901 10 00

– W pojedynczych arkuszach, nawet składane

bez cła

– Pozostałe

4901 91 00

– – Słowniki i encyklopedie oraz ich seryjne zeszyty publikacji

4901 99 00

– – Pozostałe

4902

Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe

4902 10 00

– Ukazujące się co najmniej 4 razy na tydzień

4902 90 00

4903 00 00

Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania

4904 00 00

Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione

4905

Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane

4906 00 00

Plany i rysunki architektoniczne, techniczne, przemysłowe, handlowe, topograficzne lub do podobnych zastosowań, będące oryginałami narysowanymi ręcznie; teksty rękopiśmienne; reprodukcje fotograficzne na papierze światłoczułym i kopie wykonane przez kalkę

4907 00

Znaczki pocztowe nieskasowane, znaczki skarbowe lub podobne, bieżącej lub nowej emisji w kraju, w którym mają lub będą miały określoną wartość nominalną; znaczki w arkuszach;

4908

Kalkomanie:

4909 00 00

drukowane karty z osobistymi pozdrowieniami, wiadomościami lub ogłoszeniami, nawet ilustrowane, z kopertami lub ozdobami, lub bez nich

4910 00 00

Kalendarze wszelkich rodzajów, drukowane, włączając bloki kalendarzowe

4911

Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami:

4911 10

– Reklamy handlowe, katalogi handlowe i tym podobne:

4911 10 10

– – Katalogi handlowe

4911 10 90

4911 91 00

– – Obrazki, rysunki i fotografie

4911 99 00

–”.

Dyrektywa 2006/112

Artykuł 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. (Dz.U. 2018, L 286, s. 20) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), przewiduje:

„1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować [CN], aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii”.

Punkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Prawo niemieckie

Paragraf 12 ust. 2 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności postępowania głównego (zwanej dalej „UStG”) stanowi:

„Stawkę podatku obniża się do 7 % w wypadku następujących transakcji:

dostawa, wwóz i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów określonych w załączniku 2, z wyłączeniem towarów określonych w pkt 49 lit. f), pkt 53 i 54 [załącznika 2]”.

Załącznik 2 do UStG ma następujące brzmienie:

„Numer porządkowy

Taryfa celna (dział, pozycja, podpozycja)

Książki, gazety i inne wyroby przemysłu graficznego, z wyjątkiem wyrobów, co do których istnieją ograniczenia – jako mediów na nośnikach fizycznych, zagrażających młodzieży – lub też obowiązki informacyjne zgodnie z § 15 ust. 1–3 i § 15 ust. 6 [Jugendschutzgesetz (ustawy o ochronie młodzieży)] w każdoczesnym brzmieniu, a także publikacji, które służą przede wszystkim celom reklamowym (w tym reklamy usług turystycznych), a mianowicie:

b) gazety, dzienniki i czasopisma drukowane, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe (z wyłączeniem gazetek z ogłoszeniami, gazet z anonsami i tym podobnych, które zawierają przede wszystkim reklamę),

pozycja 4902

d) nuty drukowane lub w rękopisie, ilustrowane lub nie, nawet oprawione,

pozycja 4904 00 00

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

W 2019 r. Keesing Deutschland sprzedawała zeszyty z łamigłówkami zatytułowane „Sudoku-Varianten Spezial”. Są to materiały drukarskie z papieru w postaci broszury o objętości około 100 stron, połączonych klamrą. Każdy zeszyt zawiera przedmowę, stopkę redakcyjną oraz wyjaśnienie zasad sudoku, 88 łamigłówek sudoku, w których w ramach wzoru składającego się z kratek wpisano już kilka cyfr z zakresu od 1 do 9, a pozostałe należy wpisać w określonej kolejności, a także odpowiednie rozwiązania i reklamę wpisane na ostatniej stronie. Na stronie tytułowej znajduje się numer wydania, informacja o regularnym ukazywaniu się co osiem tygodni oraz data wydania każdego zeszytu z łamigłówkami.

W deklaracji obrotu Keesing Deutschland zastosowała do kwot uzyskanych ze sprzedaży tych specyfikacji obniżoną stawkę VAT w wysokości 7 % przewidzianą w § 12 ust. 2 pkt 1 UStG w związku z pkt 49 lit. b) załącznika 2 do tej ustawy, uznawszy, że wspomniane zeszyty należą do pozycji CN 4902.

Finanzamt odmówił zastosowania tej stawki VAT, uznawszy, że powinno się zastosować stawkę podstawową ze względu na to, iż sporne w postępowaniu głównym zeszyty z łamigłówkami należy zaklasyfikować do pozycji CN 4911, ponieważ nie zawierają „tekstu kwalifikowanego” i w konsekwencji nie są objęte pojęciem „Druckschrift” (dosłownie „pismo drukowane”) użytym w wersji w języku niemieckim pozycji CN 4902.

Keesing Deutschland wniosła zatem skargę na decyzję Finanzamt do Finanzgericht Berlin-Brandenburg (sądu ds. finansowych dla Berlina i Brandenburgii, Niemcy), który jest sądem odsyłającym, i podniosła, że zeszyty te powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 4902. Jej zdaniem pojęcie „periodische Druckschriften” (czasopisma drukowane) użyte w niemieckiej wersji językowej pozycji CN 4902 niekoniecznie oznacza obecność sekwencji liter. Z wersji językowych angielskiej i francuskiej tej pozycji wynika, że jedynie produkt drukarski publikowany w regularnych odstępach czasu jest wymagany do zaklasyfikowania danych towarów do wspomnianej pozycji. Niemiecka wersja tej samej pozycji, która wymaga istnienia „Schrift” (pisma), miałaby zawierać błąd w tłumaczeniu. Ponadto sporne w postępowaniu głównym zeszyty z łamigłówkami zawierają grafiki z systemem składającym się z różnych cyfr. Tymczasem zapisy liczbowe należy również uznać za Schrift (pismo), ponieważ używają one, podobnie jak sekwencje liter, systemu oznaczeń graficznych używanych do komunikacji międzyludzkiej.

Sąd odsyłający zauważa, że prawodawca niemiecki skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT możliwości odniesienia się do CN w celu precyzyjnego określenia kategorii towarów, do których państwa członkowskie stosują obniżone stawki VAT, a tym samym zastosowania stawki VAT w wysokości 7 % w szczególności do dostaw periodische Druckschriften (czasopism drukowanych), objętych pozycją CN 4902. Zgodnie z orzecznictwem krajowym kwestia zastosowania obniżonej stawki do dostawy niektórych kategorii towarów zależy zatem wyłącznie od zaklasyfikowania tych towarów do danej pozycji lub podpozycji CN.

Sąd ten uważa, że sporne w postępowaniu głównym zeszyty z łamigłówkami spełniają warunki określone w nocie wyjaśniającej do pozycji HS 4902, a w szczególności wymóg okresowości. W związku z tym jedyną kwestią decydującą dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed tym sądem jest to, czy dla celów zaklasyfikowania towarów do tej pozycji wymagane jest, aby czasopisma drukowane w rozumieniu załącznika 2 do UStG zawierały zasadniczo tekst zawierający ciągi liter.

Sąd odsyłający uważa, że na to pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W tym względzie wyjaśnia on, że termin Druckschrift użyty w niemieckiej wersji pozycji CN 4902 oznacza „wydrukowany utwór pisemny”. Element Schrift, który oznacza „zestaw oznaczeń graficznych tworzących zamknięty system umożliwiający utrwalenie i odczytanie języka mówionego” lub „system znaków graficznych służący do przedstawienia w sposób umożliwiający odczytanie tekstu mówionego, napisany lub wydrukowany”, obejmuje nie tylko litery, ale również cyfry.

Wykładnię tę potwierdzają, po pierwsze, wersje w językach angielskim i francuskim pozycji CN 4902, które nie zawierają żadnej wskazówki co do ewentualnych wymogów typograficznych dotyczących utworu pisemnego objętego tą pozycją, a po drugie, cel realizowany przez załącznik III do dyrektywy VAT, polegający na obniżeniu kosztów niektórych towarów uważanych za niezbędne, w szczególności książek, gazet i czasopism, które sprzyjałyby kulturze obywateli Unii dzięki lekturze, w celu ułatwienia konsumentom dostępu do tych towarów. Zeszyty z łamigłówkami, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, powinny być objęte tym celem, ponieważ w szczególności powodują one zwiększenie zdolności do koncentracji, stanowią trening cierpliwości i wytrwałości oraz mogłyby być używane jako ćwiczenie językowe w nauczaniu języków obcych lub, w odpowiednim przypadku, muzyki.

Co więcej, sformułowanie „zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania” użyte w nocie wyjaśniającej do pozycji HS 4902 sugeruje, że obecność tekstu niekoniecznie stanowi zasadniczą cechę produktów drukowanych, które powinny zostać zaklasyfikowane do tej pozycji. Ponadto okoliczność, że ta nota wyjaśniająca włącza do wspomnianej pozycji również pisma drukowane „bogato ilustrowane” lub zawierające reklamę, pozwala na traktowanie w ten sam sposób pism i czasopism drukowanych zawierających głównie cyfry.

Na wypadek gdyby Trybunał uznał, że przedłożone mu zeszyty z łamigłówkami nie powinny być klasyfikowane do pozycji CN 4902, sąd odsyłający zastanawia się, czy zasady równego traktowania i neutralności podatkowej nie wymagają jednak zastosowania do tych zeszytów stawki VAT w wysokości 7 % przewidzianej w § 12 ust. 2 pkt 1 UStG w związku z pkt 49 lit. b) załącznika 2 do tej ustawy.

W tych okolicznościach Finanzgericht Berlin-Brandenburg (sąd ds. finansowych dla Berlina i Brandenburgii) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)

Czy pozycja 4902 [CN] wymaga bezwzględnie, by dany materiał drukarski składał się przede wszystkim z ciągów liter, w związku z czym »łamigłówek liczbowych sudoku« nie można objąć zakresem tej pozycji?

W razie udzielenia na pytanie pierwsze odpowiedzi twierdzącej:

Czy zasady równego traktowania i neutralności wymagają, by obniżoną stawkę [VAT] stosować również do dostawy zeszytów z łamigłówkami liczbowymi sudoku, które nie wchodzą wprawdzie w zakres pozycji CN 4902, ale z perspektywy przeciętnego konsumenta służą identycznemu celowi czy też realizują identyczny cel, co łamigłówki literowe, sudoku i krzyżówki, które jednoznacznie są objęte zakresem pozycji CN 4902, a także łamigłówki sudoku z symbolami i nutami, które jednoznacznie należy zaklasyfikować do pozycji CN 4904, w związku z czym również podlegają one obniżonej stawce podatku?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy pozycję taryfową CN 4902 należy interpretować w ten sposób, że pozycja ta obejmuje towary opisane jako papierowe zeszyty spięte klamrą, zawierające głównie wydrukowane łamigłówki sudoku, w których w ramach wzoru składającego się z kratek wpisano już kilka cyfr z zakresu od 1 do 9, a pozostałe należy wpisać w określonej kolejności, które to zeszyty są publikowane co osiem tygodni.

Tytułem wstępu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą posługiwać się CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii, które odnoszą się do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Jednakże stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że jest przestrzegana zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 40).

Wynika z tego, że niezależnie od faktu, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2658/87 CN przejmuje nomenklaturę HS i że zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS umawiające się strony tej konwencji, wśród których znajduje się Unia, zobowiązują się do tego, że ich nomenklatury taryfowe i statystyczne będą zgodne z HS oraz że nie będą modyfikować zakresu pozycji tego systemu, państwa członkowskie mają co do zasady swobodę w określaniu dostaw towarów, do których stosuje się stawki obniżone, poprzez odniesienie do kategorii, które niekoniecznie pokrywają się z pozycjami lub podpozycjami CN, gdy stosują ją do celów stosowania art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT, o ile spełnione są warunki przypomniane w poprzednim punkcie niniejszego wyroku.

W niniejszej sprawie z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający wynika jednak, że w odniesieniu do dostawy „periodische Druckschriften” (czasopism drukowanych) ustawodawca niemiecki skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 98 dyrektywy VAT, odnosząc się wyłącznie do pozycji CN 4902.

Ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy VAT jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał winien określić kryteria przydatne do dokonania tej oceny, która to ocena należy do sądu krajowego (wyrok z dnia 22 kwietnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,C‑703/19, EU:C:2021:314, pkt 46).

W tym względzie należy przypomnieć, że zadanie Trybunału związane ze skierowanym do niego wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie klasyfikacji taryfowej polega przede wszystkim na wyjaśnieniu sądowi krajowemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli mu na prawidłowe sklasyfikowanie spornych towarów w ramach CN, a nie na dokonaniu tej klasyfikacji we własnym zakresie. Kwalifikacja spornych towarów dla celów ich klasyfikacji taryfowej wynika bowiem z ustaleń czysto faktycznych, których dokonanie nie należy do Trybunału w ramach odesłania prejudycjalnego (wyroki: z dnia 7 listopada 2002 r., Lohmann i Medi Bayreuth, od C‑260/00 do C‑263/00, EU:C:2002:637, pkt 26; a także z dnia 8 maja 2025 r., Prisum Healthcare,C‑252/24, EU:C:2025:339, pkt 33).

Dodatkowo należy również wskazać, że zgodnie z regułą 1 ogólnych reguł interpretacji CN klasyfikacja towarów jest dokonywana zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów tej nomenklatury.

W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w treści pozycji CN oraz uwag do sekcji lub działów (wyroki: z dnia 10 grudnia 1975 r., Vandertaelen i Maes, 53/75, EU:C:1975:173, pkt 9; a także z dnia 28 listopada 2024 r., BG Technik,C‑129/23 i C‑567/23, EU:C:2024:995, pkt 39).

Ponadto Trybunał wielokrotnie orzekał, że pomimo iż noty wyjaśniające do HS i uwagi do CN nie mają mocy wiążącej, to jednak stanowią one ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej taryfy celnej oraz jako takie stanowią pomocne wskazówki dla jej interpretacji (wyroki: z dnia 15 lutego 1977 r., Dittmeyer,69/76 i 70/76, EU:C:1977:25, pkt 4; a także z dnia 8 maja 2025 r., Prisum Healthcare,C‑252/24, EU:C:2025:339, pkt 35).

Jeżeli chodzi o brzmienie pozycji CN 4902, należy zauważyć, że istnieją rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tej pozycji, w szczególności między jej wersjami w językach niemieckim, angielskim i francuskim.

Francuska wersja tej pozycji przewiduje bowiem, że obejmuje ona „journaux et publications périodiques imprimés, même illustrés ou contenant de la publicité” (dzienniki i drukowane wydawnictwa okresowe, nawet ilustrowane lub zawierające reklamę), podczas gdy angielska wersja tej pozycji odnosi się do „newspapers, journals and periodicals, whether or not illustrated or containing advertising material” (gazety, dzienniki, czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe). Niemiecka wersja językowa pozycji CN 4902 odnosi się natomiast do „Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern oder Werbung enthaltend” (gazety i inne drukowane czasopisma, w tym zawierające obrazy lub reklamę).

W tym względzie należy przypomnieć, że w wypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi przepisu prawa Unii przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego jest on częścią (wyroki: z dnia 27 października 1977 r., Bouchereau,30/77, EU:C:1977:172, pkt 14; z dnia 30 kwietnia 2025 r., Celní jednatelství Zelinka,C‑330/24, EU:C:2025:296, pkt 19).

Ponadto konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu Unii wymaga ustalenia wykładni na podstawie rzeczywistej woli autora tego aktu i przyświecającego mu celu, a zwłaszcza w świetle wszystkich jego wersji językowych (wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r., Stauder,29/69, EU:C:1969:57, pkt 2, 3; z dnia 18 stycznia 2024 r., Regionalna direktsia Avtomobilna administratsia Pleven,C‑227/22, EU:C:2024:57, pkt 43).

Odnośnie do celu CN, jak wskazano w pkt 34 niniejszego wyroku, zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2658/87 CN przejmuje nomenklaturę HS.

Tymczasem, jak podkreślono również w owym pkt 34, zgodnie z art. 3 ust. 1 konwencji w sprawie HS umawiające się strony tej konwencji, wśród których znajduje się Unia, zobowiązują się do tego, że ich nomenklatury taryfowe i statystyczne będą zgodne z HS oraz że nie będą modyfikować zakresu jej pozycji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Vogel Import Export,C‑62/20, EU:C:2021:288, pkt 53).

Należy zatem odnieść się w pierwszej kolejności do wersji w językach francuskim i angielskim pozycji CN 4902, które odpowiadają, odpowiednio, francuskiej i angielskiej wersji pozycji HS 4902 w zakresie, w jakim CN została sporządzona na podstawie HS, którego autentyczne są jedynie teksty w językach francuskim i angielskim, zgodnie z ostateczną formułą zawartą w konwencji w sprawie HS (zob. podobnie wyrok z dnia 9 grudnia 1997 r., Knubben Spedition,C‑143/96, EU:C:1997:597, pkt 15).

W tym względzie, po pierwsze, z brzmienia pozycji CN 4902 w wersjach francuskiej i angielskiej wynika, że pozycja ta obejmuje między innymi dzienniki i czasopisma.

Wykładnię tę potwierdza nota wyjaśniająca dotycząca pozycji HS 4902, która doprecyzowuje po pierwsze, że „[c]echą wyróżniającą publikacji objętych tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane […], a często również numerowane”, a po drugie, że objęte tą pozycją publikacje periodyczne „zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe”.

Po drugie, nic w treści pozycji CN 4902 w wersji francuskiej i angielskiej nie wskazuje na to, że do tej pozycji należy klasyfikować jedynie publikacje periodyczne zawierające głównie pisma, tym bardziej że pozycja ta obejmuje jedynie publikacje periodyczne zawierające głównie tekst.

Przeciwnie, jak zauważył w istocie sąd odsyłający, użycie wyrażenia „zazwyczaj” w części noty wyjaśniającej dotyczącej pozycji HS 4902 przytoczonej w drugiej kolejności w pkt 49 niniejszego wyroku prowadzi do wniosku, że publikacje periodyczne zawierające głównie tekst drukowany są wprawdzie objęte tą pozycją, lecz że obejmuje ona również publikacje periodyczne o treści innej niż tekst.

Po trzecie, jak zauważyła Komisja, z uwag ogólnych zawartych w notach wyjaśniających do działu 49 HS wynika, że w tekście tego działu termin „drukowany” nie ma innego zakresu bez względu „na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane” (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy).

W drugiej kolejności, jeżeli chodzi o badanie porównawcze wersji brzmienia pozycji CN 4902 we wszystkich językach urzędowych Unii, należy zauważyć, że badanie to ukazuje, iż niemiecka wersja tego przepisu jako jedyna odnosi się do „drukowanego pisma” (Druckschriften). Tytułem przykładu należy przytoczyć wersje: hiszpańską, czeską, grecką, angielską, francuską, niderlandzką, fińską i szwedzką, w których posłużono się odpowiednio określeniami: „publicaciones periódicas, impresos”, „periodika”, „περιοδικές εκδόσεις τυπωμένες”, „periodicals”, „publications périodiques imprimées”, „tijdschriften”, „aikakauslehdet” i „tidskrifter”.

Z rozważań przedstawionych w pkt 48–53 niniejszego wyroku wynika, że do pozycji CN 4902 należy zaklasyfikować w szczególności publikacje periodyczne drukowane, przy czym nie jest wymagane, by zawierały one głównie tekst.

W niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem, że towary rozpatrywane w postępowaniu głównym stanowią publikacje periodyczne drukowane, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, należy uznać, że mogą one być objęte pozycją CN 4902.

Ponadto, ponieważ cechy tych towarów odpowiadają cechom definicji zawartej w tej pozycji, przywołana przez rząd niemiecki okoliczność, że towary te nie są wyraźnie wymienione jako przykłady w pozycjach CN 4901–4910 ani w notach wyjaśniających do HS, nie może stanowić przeszkody dla ich zaklasyfikowania do pozycji CN 4902.

Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, że pozycję taryfową CN 4902 należy interpretować w ten sposób, że pozycja ta obejmuje towary opisane jako papierowe zeszyty spięte klamrą, zawierające głównie wydrukowane łamigłówki sudoku, w których w ramach wzoru składającego się z kratek wpisano już kilka cyfr z zakresu od 1 do 9, a pozostałe należy wpisać w określonej kolejności, które to zeszyty są publikowane co osiem tygodni.

W przedmiocie pytania drugiego

Z postanowienia odsyłającego wynika, że pytanie drugie zostało zadane jedynie na wypadek udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze. Z uwagi na odpowiedź udzieloną na pytanie pierwsze nie ma potrzeby udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie.

W przedmiocie kosztów

Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:

Pozycję taryfową 4902 Nomenklatury scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r.,

należy interpretować w ten sposób, że:

pozycja ta obejmuje towary opisane jako papierowe zeszyty spięte klamrą, zawierające głównie wydrukowane łamigłówki sudoku, w których w ramach wzoru składającego się z kratek wpisano już kilka cyfr z zakresu od 1 do 9, a pozostałe należy wpisać w określonej kolejności, które to zeszyty są publikowane co osiem tygodni.

Podpisy

( *1 ) Język postępowania: niemiecki.