Sygn. akt C-565/24
Wydanie tymczasowe
WYROK TRYBUNAŁU (druga izba)
z dnia 10 września 2026 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Szósta dyrektywa 77/388/EWG – Systemy specjalne – Artykuł 26 – Biura podróży – Zorganizowany przez przedsiębiorcę wyjazd poza lokal przedsiębiorstwa – Opodatkowanie w ramach systemu marży bez odliczenia VAT naliczonego – Ujemna marża potencjalnie prowadząca do zwrotu VAT – „Wycieczki z kawą”
W sprawie C‑565/24
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 sierpnia 2024 r., w postępowaniu:
P-GmbH & Co. KG
przeciwko
Finanzamt Q,
TRYBUNAŁ (druga izba),
w składzie: K. Jürimäe, prezeska izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego drugiej izby, F. Schalin (sprawozdawca), M. Gavalec i Z. Csehi, sędziowie,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: D. Dittert, kierownik wydziału,
uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 września 2025 r.,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu P-GmbH & Co. KG – S. Kim, E.-M. Kraus, T. Nayin oraz S. Schauhofft, Rechtsanwälte,
– w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz R. Kanitz , w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej – B. Eggers oraz M. Herold, w charakterze pełnomocników,
po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 27 listopada 2025 r.,
wydaje następujący
Wyrok
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1, zwanej dalej „szóstą dyrektywą”).
Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy P-GmbH & Co. KG (zwaną dalej „P”), spółką prawa niemieckiego organizującą wycieczki turystyczne w celu promowania sprzedaży oferowanych przez nią towarów, a Finanzamt Q (urzędem skarbowym Q, Niemcy) w przedmiocie decyzji w sprawie podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) dotyczącej tych wycieczek.
Ramy prawne
Prawo Unii
Artykuł 12 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy miał następujące brzmienie:
„Stawką stosowaną do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawka, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego”.
Artykuł 26 tej dyrektywy, zatytułowany „Specjalny system dla biur podróży”, stanowił:
„1. Państwa członkowskie zastosują [VAT] do działalności biur podróży zgodnie z przepisami niniejszego artykułu w przypadkach, gdy biura te występują względem klientów w ich [swoim] własnym imieniu oraz w celu zapewnienia usług turystycznych korzystają z dostaw i usług innych podatników. Przepisy niniejszego artykułu nie mają zastosowania do biur podróży, które działają wyłącznie jako pośrednicy oraz rozliczają się z podatku na podstawie art. 11 część A ust. 3 lit. c). W rozumieniu niniejszego artykułu za biura podróży uważać się będzie również organizatorów wycieczek.
2. Wszelkie transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego.
[…]
4. [VAT] pobierany od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlega zakwalifikowaniu do odliczenia lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich”.
Artykuł 1 dyrektywy Rady 85/577/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie ochrony konsumentów w odniesieniu do umów zawartych poza lokalem przedsiębiorstwa (Dz.U. 1985, L 372, s. 31) stanowiła w ust. 1 tiret pierwsze, co następuje:
„Niniejszą dyrektywę stosuje się do umów, na podstawie których przedsiębiorca dostarcza konsumentowi towary lub świadczy usługi i które są zawierane:
– w trakcie zorganizowanego przez przedsiębiorcę wyjazdu poza lokal przedsiębiorstwa”.
Prawo niemieckie
Paragraf 25 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym stanowił:
„1. Poniższe przepisy mają zastosowanie do świadczonych przez przedsiębiorcę usług turystycznych, które nie są przeznaczone dla przedsiębiorstwa usługobiorcy, o ile przedsiębiorca występuje wobec usługobiorcy we własnym imieniu i korzysta z usług turystycznych osób trzecich. Usługę przedsiębiorcy uważa się za odrębną usługę. Jeżeli w ramach jednej podróży przedsiębiorca świadczy na rzecz usługobiorcy więcej usług tego rodzaju, uważa się je za pojedynczą usługę odrębną. Miejsce świadczenia odrębnej usługi określa się na podstawie § 3a ust. 1. Usługi turystyczne osób trzecich to usługi i inne świadczenia osób trzecich, z których korzysta bezpośrednio podróżny.
3. Wartość odrębnej usługi oblicza się na podstawie różnicy pomiędzy kwotą zapłaconą przez usługobiorcę w celu otrzymania usługi a kwotą zapłaconą przez przedsiębiorcę za usługi turystyczne osób trzecich. Podatek obrotowy nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Przedsiębiorca, zamiast obliczać podstawę opodatkowania dla każdej usługi, może obliczyć ją albo dla grupy usług, albo dla wszystkich usług świadczonych w danym okresie podatkowym.
4. Z zastrzeżeniem § 15 ust. 1 przedsiębiorca nie jest uprawniony do odliczenia jako podatku naliczonego kwot podatku, które zostały zafakturowane na niego w odrębny sposób za usługi turystyczne osób trzecich. W pozostałym zakresie ma zastosowanie § 15. […]”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
W latach 1997–1999 spółka P organizowała wycieczki, podczas których dokonywała sprzedaży towarów, powszechnie określane w Niemczech jako „Kaffeefahrten” (dosłownie: wycieczki z kawą). Podczas tych wycieczek uczestnicy byli przewożeni autokarami, aby udać się do miejsc turystycznych, gdzie otrzymywali posiłki i mieli możliwość uczestniczenia w dodatkowym programie turystycznym. Byli oni ponadto zapraszani do udziału w pokazach handlowych, podczas których różne towary były oferowane przez P do sprzedaży.
Spółka P nabywała od innych podatników usługi transportu konieczne do przeprowadzenia tych wycieczek i oferowała je we własnym imieniu na rzecz uczestników. Uczestnicy ci uiszczali opłatę za udział w wycieczce, która nie pokrywała jednak w całości kosztów, jakie spółka P ponosiła w związku z nabyciem tych usług transportu. Pozostała część tych kosztów, a także koszty innych usług, za które uczestnicy nie ponosili opłat, były pokrywane z przychodów ze sprzedaży towarów, przy czym nabycie tych towarów nie było obowiązkowe. Z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku VAT sprzedaż ta stanowiła dostawy towarów odrębne od usług transportowych, za które uczestnicy płacili cenę. Na przestrzeni tych lat spółka P oferowała uczestnikom coraz większą liczbę wycieczek bezpłatnie, a wszelkie koszty pokrywały przychody ze sprzedaży towarów.
W zakresie VAT spółka P opodatkowywała swoją działalność na zasadach ogólnych, korzystając z prawa do odliczenia całości VAT zapłaconego od usług nabywanych od innych podatników, co początkowo nie budziło zastrzeżeń niemieckich organów podatkowych. Jednakże w wyniku kontroli podatkowych oraz następujących po nich postępowań administracyjnych i sądowych prawo spółki P do odliczenia VAT odnoszącego się do kosztów transportu zostało uznane jedynie w zakresie, w jakim koszty te dotyczyły usług transportowych, za które nie wymagano opłaty od uczestników. Natomiast w odniesieniu do wycieczek, za które uczestnicy płacili na rzecz spółki P cenę pokrywającą częściowo koszt usług transportowych Niedersächsisches Finanzgericht (sąd ds. finansowych Dolnej Saksonii, Niemcy) uznał, potwierdzając w tym względzie stanowisko niemieckiego organu podatkowego, orzeczeniem z dnia 12 maja 2022 r., że usługi te są objęte specjalnym systemem opodatkowania dla biur podróży oraz że spółka P nie mogła zatem odliczyć VAT, który zapłaciła przy nabyciu tych usług od innych podatników. Spółka P wniosła odwołanie od tego orzeczenia do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), który jest sądem odsyłającym.
Sąd ten zastanawia się nad kwestią, czy składnik „wycieczek” w ramach działalności wykonywanej przez spółkę P powinien podlegać specjalnemu systemowi opodatkowania dla biur podróży przewidzianemu w art. 26 szóstej dyrektywy. Pytanie to pojawia się w związku z tym, że w przeciwieństwie do sytuacji biur podróży składnik „wycieczek” w ramach działalności spółki P systematycznie generowałby dla niej ujemną marżę. Gdyby zatem spółka P podlegała temu specjalnemu systemowi, wynikałoby z tego, że naliczony przez nią VAT od świadczonych na jej rzecz usług turystycznych nie podlegałby ani odliczeniu, ani pokryciu przez cenę wycieczek żądaną od uczestników. Skoro bowiem rzeczony specjalny system opodatkowania ma zastosowanie do marży uzyskanej przez podatnika, która jest zazwyczaj zyskiem, powstaje pytanie, czy takie zastosowanie jest możliwe, gdy dana działalność systematycznie generuje ujemną marżę.
W takich okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy »zorganizowan[y] przez przedsiębiorcę wyjaz[d] poza lokal przedsiębiorstwa« w rozumieniu art. 1 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy [85/577] stanowi »transakcje dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży« w rozumieniu art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze [szóstej] dyrektywy?
2) W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy system specjalny dla biur podróży określony w art. 26 [szóstej dyrektywy] stosuje się również w przypadku, gdy marża stosowana jako podstawa opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 2 zdanie trzecie tej dyrektywy jest ujemna, ponieważ faktyczne koszty przekraczają »całkowitą kwotę, z wyłączeniem VAT«, którą ma zapłacić podróżny?
3) W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytania pierwsze i drugie: czy art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze [szóstej dyrektywy] stosuje się do marży obowiązującej jako podstawa opodatkowania w rozumieniu art. 26 ust. 2 zdanie trzecie tej dyrektywy również w przypadku, gdy marża jest ujemna, co prowadzi do zwrotu podatku na rzecz podatnika?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych pierwszego i drugiego
Poprzez pytania pierwsze i drugie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd krajowy dąży w istocie do ustalenia, czy art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której podatnik nabywa od osób trzecich usługi o charakterze turystycznym, w szczególności transportowym, w celu ich sprzedaży we własnym imieniu konsumentom w formie wycieczek, jeżeli otrzymana z tego tytułu cena nie pokrywa wszystkich kosztów tych usług, a pozostała część tych kosztów jest finansowana z przychodów ze sprzedaży towarów, które podatnik ten oferuje konsumentom w trakcie tych wycieczek.
Należy przypomnieć, że system ustanowiony w art. 26 szóstej dyrektywy ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych, które organizują we własnym imieniu podróże lub wycieczki turystyczne i które w celu świadczenia usług ogólnie związanych z tym rodzajem działalności korzystają z usług osób trzecich będących podatnikami, nawet jeśli formalnie nie korzystają ze statusu biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych (wyrok z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:496, pkt 23).
W tym względzie, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek charakteryzują się tym, że na ogół składają się z wielu świadczeń, w szczególności w zakresie przewozu i zakwaterowania, które są wykonywane zarówno na terytorium państwa członkowskiego, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jak i poza tym terytorium. Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności, ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2–4 szóstej dyrektywy wprowadził specjalny system VAT (wyroki: z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:496, pkt 18; z dnia 13 października 2005 r., ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jednakże Trybunał orzekł również, że chociaż specjalny system marży przewidziany w owym art. 26 jest uzasadniony głównie istnieniem problemów związanych z usługami turystycznymi, które wiążą się z usługami w więcej niż jednym państwie członkowskim, przepis ten, zgodnie z jego brzmieniem, ma również zastosowanie do usług świadczonych w obrębie jednego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:496, pkt 19).
Ponadto podstawy, na których opiera się specjalny system opodatkowania dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych, dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych transakcji w ramach innej działalności. Wykładnia zastrzegająca stosowanie art. 26 szóstej dyrektywy jedynie do tych podmiotów gospodarczych, które są biurami podróży lub organizatorami wycieczek turystycznych w znaczeniu ogólnym, miałaby taki skutek, że identyczne lub przynajmniej porównywalne świadczenia podlegałyby różnym przepisom w zależności od formalnej kwalifikacji podmiotu gospodarczego (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:496, pkt 20, 21; a także z dnia 13 października 2005 r., ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, pkt 22, 24).
W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE do sądów krajowych należy ustalenie, czy w szczególnych okolicznościach danej sprawy dane świadczenie podlega specjalnemu systemowi opodatkowania przewidzianemu w art. 26 szóstej dyrektywy, oraz dokonanie w tym względzie wszelkich ostatecznych ustaleń faktycznych. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć tym sądom wszystkich wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (zob. wyroki: z dnia 1 lipca 2008 r., MOTOE, C‑49/07, EU:C:2008:376, pkt 30; z dnia 18 kwietnia 2024 r., Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje rozpatrywane w postępowaniu głównym polegają na wycieczkach autokarowych, które mają cechy usług turystycznych. Ponadto bezsporne jest, że usługi transportowe zostały nabyte od innych podatników, a następnie odsprzedawane przez spółkę P we własnym imieniu. Wynika z tego, że sporne transakcje wykazują podobieństwo do transakcji dokonywanych przez biura podróży lub organizatorów wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tego pojęcia i mogą co do zasady być objęte zakresem stosowania systemu dla biur podróży zawartego w art. 26 szóstej dyrektywy.
Niemniej jednak w świetle pytań sądu odsyłającego należy ustalić, czy okoliczność, że transakcje te są systematycznie dokonywane ze stratą, i że ich koszt jest pokrywany przez inną działalność polegającą na sprzedaży towarów sprzedawanych przez spółkę P, może obalić ten wniosek.
W tym względzie, co się tyczy, po pierwsze, związków między usługami transportowymi będącymi przedmiotem postępowania przed sądem odsyłającym a dostawą towarów, należy przypomnieć, że w odniesieniu do transakcji, w przypadku których należy opodatkować podmiot gospodarczy na podstawie art. 26 szóstej dyrektywy, jedynym istotnym kryterium pozwalającym na zastosowanie tego art. 26 jest kryterium oparte na charakterze – akcesoryjnym lub nie – usługi turystycznej, w niniejszej sprawie usługi transportowej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 października 2005 r., ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, pkt 34).
W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią świadczenie lub świadczenia pomocnicze traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Dane świadczenie może zostać uznane za niesamodzielne świadczenie względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do skorzystania ze świadczenia głównego na jak najlepszych warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 22 października 1998 r., Madgett i Baldwin, C‑308/96 i C‑94/97, EU:C:1998:496, pkt 24, 25; a także z dnia 18 kwietnia 2024 r., Companhia União de Crédito Popular, C‑89/23, EU:C:2024:333, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie z akt sprawy przed Trybunałem wynika, że o ile z punktu widzenia podmiotu gospodarczego takiego jak spółka P organizacja wycieczek takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym bezsprzecznie ma na celu zachęcenie uczestników do zakupu towarów, które są im oferowane w jej trakcie, o tyle zakup nie jest w żaden sposób obowiązkowy. Uczestnicy mogą rzeczywiście ograniczyć się do skorzystania z wycieczki bez dokonania jakiegokolwiek zakupu. Wydaje się zatem, że dla klientów wycieczka autokarowa może stanowić cel sam w sobie, a nie tylko środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z oferty sprzedaży towarów. Ponadto z postanowienia odsyłającego wynika, że przychody z rozpatrywanych w postępowaniu głównym usług turystycznych nie stanowią jedynie marginalnej części w stosunku do kwoty odpowiadającej sprzedaży towarów, ponieważ płatność pobierana za usługę przewozu pokrywa średnio 60 % kosztów tej usługi.
W tych okolicznościach należy uznać, że usługi turystyczne oferowane przez podmiot gospodarczy taki jak spółka P na rzecz jego klientów w sposób zwyczajowy i za określoną ceną nie mogą zostać zakwalifikowane jako usługi czysto pomocnicze. Okoliczność, że przychody z tych usług turystycznych generują systematycznie ujemną marżę dla tego podmiotu, którego działalność gospodarcza powinna pozwalać na finansowanie pozostałego kosztu tych usług poprzez sprzedaż towarów dokonywaną w trakcie tych podróży, nie może mieć wpływu na ten wniosek. Wynika z tego, że związki między tymi usługami a dostawą towarów nie mogą stanowić przeszkody dla zastosowania do transakcji będących przedmiotem postępowania głównego specjalnego systemu opodatkowania przewidzianego w art. 26 szóstej dyrektywy.
Po drugie, należy zbadać wpływ zasady neutralności podatkowej na ocenę dokonaną w punkcie poprzednim niniejszego wyroku w świetle okoliczności, że usługi transportowe są systematycznie wykonywane ze stratą, w związku z czym zastosowanie tego specjalnego systemu opodatkowania prowadziłoby do tego, że podmiot gospodarczy nie mógłby odliczyć kwoty naliczonego VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu tego podatku i co do zasady nie może być ograniczane. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25, 26; a także z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Niemcy, C‑380/16, EU:C:2018:76, pkt 52).
Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że specjalny system opodatkowania ustanowiony w art. 26 szóstej dyrektywy stanowi system stanowiący odstępstwo wyraźnie przewidziany przez prawodawcę wspólnotowego w celu uwzględnienia szczególnego charakteru działalności biur podróży (wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Niemcy, C‑380/16, EU:C:2018:76, pkt 53).
W tym względzie należy wyjaśnić, że zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego mogącą określać ważność odstępstwa, lecz zasadą wykładni, którą należy stosować równolegle z innymi zasadami. Zasada ta nie może zatem stać w sprzeczności z odstępstwem wyraźnie przewidzianym przez prawodawcę i naruszać jego skuteczności (wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Niemcy, C‑380/16, EU:C:2018:76, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),
Tymczasem z orzecznictwa wynika, że prawodawca wspólnotowy nie zamierzał ograniczać zakresu stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od celu podróży lub rezultatów danych transakcji. Odmienny wniosek w tej kwestii wiązałby się z ryzykiem wyraźnego ograniczenia zakresu tego art. 26 i byłby niezgodny z wprowadzonym przezeń specjalnym systemem (wyrok z dnia 13 października 2005 r., ISt, C‑200/04, EU:C:2005:608, pkt 36). Jak wynika bowiem z orzecznictwa przypomnianego w pkt 16 i 20 niniejszego wyroku, przepis ten ma zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, że dany podmiot gospodarczy dokonuje transakcji identycznych lub przynajmniej porównywalnych z działalnością biura podróży lub organizatora wycieczek turystycznych, działa we własnym imieniu oraz korzysta w zakresie swych transakcji z dostaw i usług innych podatników, przy czym jedynym istotnym kryterium pozwalającym ustalić, czy ma zastosowanie specjalny system opodatkowania dla biur podróży, jest charakter, akcesoryjny lub nie, usługi turystycznej.
W związku z tym włączenie do zakresu stosowania tego specjalnego systemu usług turystycznych, których celem jest zachęcenie uczestników do zakupu towarów, które są im oferowane w ich trakcie i które systematycznie generują ujemną marżę, jak również wynikający z tego rzekomy wyjątek od zasady neutralności VAT są konsekwencją przesłanek stosowania art. 26 szóstej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Niemcy, C‑380/16, EU:C:2018:76, pkt 55).
Taki wniosek nasuwa się ponadto, tym bardziej że nałożenie na organy podatkowe obowiązku przeprowadzenia dochodzenia w celu określenia zamiaru podatnika oraz wyników danych transakcji byłoby sprzeczne z celami specjalnego systemu VAT mającego zastosowanie do transakcji biur podróży polegającymi na unikaniu trudności wynikających dla podmiotów gospodarczych z ogólnych zasad szóstej dyrektywy dotyczących transakcji związanych ze świadczeniem usług nabytych od osób trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytania pierwsze i drugie powinna brzmieć następująco: art. 26 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której podatnik nabywa od osób trzecich usługi o charakterze turystycznym, w szczególności transportowym, w celu ich sprzedaży we własnym imieniu konsumentom w formie wycieczek, jeżeli otrzymana z tego tytułu cena nie pokrywa wszystkich kosztów tych usług, a pozostała część tych kosztów jest finansowana z przychodów ze sprzedaży towarów, które podatnik ten oferuje konsumentom w trakcie tych wycieczek.
W przedmiocie pytania trzeciego
Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 26 ust. 2 zdanie trzecie szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przyznają one podatnikowi prawo do zwrotu VAT naliczonego, jeżeli marża uzyskana z pojedynczej usługi jest ujemna.
W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę obowiązującą w chwili wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 26 ust. 2 szóstej dyrektywy w ramach specjalnego systemu, o którym mowa w art. 26 tej dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi różnica między całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, z wyłączeniem VAT, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw i usług nabytych od innych podatników.
Wedle orzecznictwa Trybunału tę podstawę opodatkowania należy określać zgodnie z tym przepisem, odnosząc się do każdej z osobna pojedynczej usługi wykonanej przez biuro podróży, a nie w sposób ogólny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 2013 r., Komisja/Hiszpania, C‑189/11, EU:C:2013:587, pkt 103).
Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 4 szóstej dyrektywy kwoty VAT pobierane od biura podróży przez innego podatnika od transakcji określonych w art. 26 ust. 2 dokonanych dla bezpośredniej korzyści podróżnego nie podlegają zakwalifikowaniu do odliczenia lub zwrotu w żadnym z państw członkowskich.
W tym względzie, jak przypomniano w istocie w pkt 14 niniejszego wyroku, specjalny system przewidziany w art. 26 szóstej dyrektywy ma na celu uproszczenie zasad dotyczących VAT mających zastosowanie do biur podróży. Ma on na celu także zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę (wyrok z dnia 26 września 2013 r., Komisja/Hiszpania, C‑189/11, EU:C:2013:587, pkt 59).
W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że usługi turystyczne oferowane przez spółkę P były systematycznie świadczone ze stratą, w związku z czym marża w rozumieniu art. 26 ust. 2 zdanie trzecie szóstej dyrektywy jest ujemna. Bezsporne jest, że marża ta nie pozwalała spółce P na pokrycie wszystkich kosztów ponoszonych na wcześniejszym etapie obrotu przy nabywaniu usług transportowych od podatników trzecich.
Jednakże z art. 26 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 4 szóstej dyrektywy wynika, że nie przewiduje ona żadnego prawa do zwrotu VAT, na które spółka P mogłaby się powołać z tytułu zapłaconego przez nią VAT naliczonego przy nabyciu usług transportu od podatników trzecich.
Chodzi tu o zwykłą konsekwencję przesłanek stosowania art. 26 szóstej dyrektywy (zob. analogicznie wyrok z dnia 8 lutego 2018 r., Komisja/Niemcy, C‑380/16, EU:C:2018:76, pkt 55).
Ponadto, jak zauważyła Komisja Europejska, gdyby w przypadku ujemnej marży należało przyznać prawo do zwrotu VAT przez państwo członkowskie, w którym biuro podróży ma siedzibę, to państwo członkowskie mogłoby być zmuszone, w przypadku świadczenia usług turystycznych na terytorium kilku państw członkowskich, do zwrotu kwoty VAT zapłaconego w innym państwie członkowskim. Pozbawiłoby to sensu cel, jakim jest zrównoważony podział wpływów z VAT między państwa członkowskie, nakładając na państwo członkowskie siedziby biura podróży obciążenie budżetowe odpowiadające podatkowi pobieranemu przez inne państwo członkowskie. Taki rezultat byłby niezgodny z samym celem specjalnego systemu opodatkowania, o którym mowa w art. 26 szóstej dyrektywy, przypomnianym w pkt 37 niniejszego wyroku.
Taki rezultat byłby również sprzeczny z zakazem obliczania marży w sposób całościowy, przypomnianym w pkt 35 niniejszego wyroku, ponieważ sprowadzałby się on do umożliwienia kompensacji strat i zysków generowanych przez działalność podmiotu gospodarczego takiego jak spółka P. Ponadto należy przypomnieć, że spółka P swobodnie wybrała swój model biznesowy, przy świadomości o strukturalnie deficytowym charakterze świadczonych przez nią usług turystycznych.
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na pytanie trzecie powinna brzmieć następująco: art. 12 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 26 ust. 2 zdanie trzecie szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie przyznają one podatnikowi prawa do zwrotu VAT naliczonego, jeżeli marża uzyskana z pojedynczej usługi jest ujemna.
W przedmiocie kosztów
Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (druga izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
należy interpretować w ten sposób, że:
ma on zastosowanie do sytuacji, w której podatnik nabywa od osób trzecich usługi o charakterze turystycznym, w szczególności transportowym, w celu ich sprzedaży we własnym imieniu konsumentom w formie wycieczek, gdy otrzymana z tego tytułu cena nie pokrywa wszystkich kosztów tych usług, a pozostała część tych kosztów jest finansowana z przychodów ze sprzedaży towarów, które podatnik ten oferuje konsumentom w trakcie tych wycieczek.
2) Artykuł 12 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 26 ust. 2 zdanie trzecie szóstej dyrektywy 77/388
nie przyznają one podatnikowi prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku, gdy marża uzyskana z pojedynczej usługi jest ujemna.
Podpisy
* Język postępowania: niemiecki.
